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第十六章所得稅

大綱要求：
　　1.資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎的判定；
　　2.負債賬面價值與計稅基礎的判定；
　　3.應納稅暫時性差異的判定；
　　4.可抵扣暫時性差異的判定；
　　5.遞延所得稅資產(chǎn)的確認；
　　6.遞延所得稅負債的確認；
　　7.應稅所得額的確認和應交所得稅的計算；
　　8.各期所得稅費用的確認。

第一節(jié)計稅基礎與暫時性差異

知識點一、所得稅會計概述

（一）所得稅會計的特點

所得稅會計采用了資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

所得稅準則規(guī)范的是資產(chǎn)負債表中遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認和計量。

（二）所得稅會計核算的一般程序

所得稅核算程序如下圖所示：

知識點二、資產(chǎn)的計稅基礎

資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。

（一）固定資產(chǎn)

賬面價值=實際成本－會計累計折舊－固定資產(chǎn)減值準備

計稅基礎=實際成本－稅法累計折舊

【例題16-1】甲公司于20×9年1月1日開始計提折舊的某項固定資產(chǎn)，原價為

3000000元，使用年限為l0年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。稅法規(guī)定類似固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值為0。2×10年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為2200000元。

分析：

2×10年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=3000000-300000×2-200000=2200000(元)計稅基礎=3000000-3000000×20％-2400000×20％=1920000(元)該項固定資產(chǎn)賬面價值2200000元與其計稅基礎1920000元之間的280000元差額，代表著將于未來期間計入企業(yè)應納稅所得額的金額，產(chǎn)生未來期間應交所得稅的增加，應確認為遞延所得稅負債。

（二）無形資產(chǎn)

除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時其入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。

1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準則規(guī)定有關研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應當計入所形成無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

【例題16-3】甲公司當期發(fā)生研究開發(fā)支出計10000000元，其中研究階段支出2000000元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為2000000元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為6000000元。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途，但尚未進行攤銷。

分析：

甲公司當年發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計規(guī)定應予費用化的金額為4000000元，形成無形資產(chǎn)的成本為6000000元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為6000000元。

甲公司于當期發(fā)生的10000000元研究開發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為6000000元。對于按照會計準則規(guī)定形成無形資產(chǎn)的部分，稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的l50%作為計算未來期間攤銷額的基礎，即該項無形資產(chǎn)在初始確認時的計稅基礎為9000000元(6000000×150%)。

該項無形資產(chǎn)的賬面價值6000000元與其計稅基礎9000000元之間的差額3000000元將于未來期間稅前扣除，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅法的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準備的計提。

賬面價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產(chǎn)減值準備

但對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價值＝實際成本-無形資產(chǎn)減值準備

計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷

【例題16-4】甲公司于20×9年1月1日取得某項無形資產(chǎn)，成本為6000000元。企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預計其帶來未來經(jīng)濟利益的期限，作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20×9年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷，有關攤銷額允許稅前扣除。

分析：

會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，其賬面價值為取得成本6000000元。

該項無形資產(chǎn)在20×9年12月31日的計稅基礎為5400000元(6000000-600000)。

該項無形資產(chǎn)的賬面價值6000000元與其計稅基礎5400000元之間的差額600000元將計入未來期間的應納稅所得額，產(chǎn)生未來期間企業(yè)所得稅稅款流出的增加，為應納稅暫時性差異。

（三）以公允價值計量的金融資產(chǎn)

1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益

稅法：成本

【例題16-5】甲公司20×8年7月以520000元取得乙公司股票50000股作為交易性金融資產(chǎn)核算，20×8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價值為每股12.4元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入當期應納稅所得額，待處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額。

分析：                                 

作為交易性金融資產(chǎn)的乙公司股票在20×8年12月31日的賬面價值為620000元(12．4×50000)，其計稅基礎為原取得成本不變，即520000元，兩者之間產(chǎn)生100000元的應納稅暫時性差異。

2.可供出售金融資產(chǎn)

會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益（資本公積——其他資本公積）。

稅法：成本

知識點三、負債的計稅基礎

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

（一）預計負債

按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，企業(yè)應將預計提供售后服務發(fā)生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品有關的支出應于發(fā)生時稅前扣除，由于該類事項產(chǎn)生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎為0。

【例題16-7】甲公司20×8年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了8000000元銷售費用，同時確認為預計負債，當年度發(fā)生保修支出2000000元，預計負債的期末余額為6000000元。假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時稅前扣除。

分析：

該項預計負債在甲公司20×8年12月31日的賬面價值為6000000元

該項預計負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額=6000000-6000000=0(元)

因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下確認的預計負債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，則其賬面價值與計稅基礎相同。

（二）預收賬款

企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎等于賬面價值。

如果不符合企業(yè)會計準則規(guī)定的收入確認條件，但按稅法規(guī)定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為0。

（三）應付職工薪酬

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法規(guī)定，企業(yè)支付給職工的合理的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支。一般情況下，對于應付職工薪酬，其計稅基礎為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額0之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎。

【提示】以現(xiàn)金結算的股份支付形成的應付職工薪酬，在未來實際支付時可以在稅前扣除，其計稅基礎為0。

（四）其他負債

企業(yè)的其他負債項目，如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計準則規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。

知識點四、特殊交易或事項中產(chǎn)生資產(chǎn)、負債計稅基礎的確定

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負債計稅基礎的確定。

知識點五、暫時性差異

（一）基本界定

暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。

某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，未作為財務報告中資產(chǎn)、負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

（二）暫時性差異的分類

根據(jù)暫時性差異對未來期間應納稅所得額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

1.應納稅暫時性差異

應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。

應納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

（1）資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎；

（2）負債的賬面價值小于其計稅基礎。

2.可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。

可抵扣暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

（1）資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎；

（2）負債的賬面價值大于其計稅基礎。

（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

1.未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過當年銷售收入15%的部分準予扣除；超過部分準予向以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，兩者之間的差額也形成暫時性差異。

【例題16-10】甲公司20×8年發(fā)生廣告費l0000000元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費不超過當年銷售收入l5%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司20×8年實現(xiàn)銷售收入60000000元。

分析：

因廣告費支出形成的資產(chǎn)的賬面價值為0元，其計稅基礎=10000000-60000000×15%=1000000(元)。

廣告費支出形成的資產(chǎn)的賬面價值為0元與計稅基礎1000000元之間形成1000000元可抵扣暫時性差異。