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為了幫助考生復習2012年注冊會計師考試這門學科,此處特地整理編輯注冊會計師考試模擬試題,希望可以對參加2012年注冊會計師考試的各位同學有所幫助!
【知識點8】管理用財務報表及其編制
通用財務報表,要平衡各面不同的信息需要,提供的信息并不完全適用于財務分析和公司管理。雖然近些年會計準則在劃分金融資產(chǎn)和經(jīng)營資產(chǎn)方面做出了改進,但是問題依然存在。因此,需要對其進行調(diào)整,以適應財務分析和公司內(nèi)部管理的要求。
企業(yè)的活動分為經(jīng)營活動和融資兩方面。與此相對應,企業(yè)資產(chǎn)分為經(jīng)營資產(chǎn)和金融資產(chǎn);企業(yè)負債分為經(jīng)營負債和金融負債。
資產(chǎn)分類
|
金融資產(chǎn)
|
是指企業(yè)自資本市場購入的證券,包括政府、銀行或其他企業(yè)發(fā)行的金融工具。
【提示】由于金融資產(chǎn)可以抵消負債,是超過實際經(jīng)營資產(chǎn)需要的負債,它被看成是“負的金融負債”。 |
經(jīng)營資產(chǎn)
|
除了金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn),都屬于經(jīng)營性資產(chǎn)。
|
|
負債分類
|
金融負債
|
金融負債是公司在債務市場上籌資形成的負債,包括短期借款、一年內(nèi)到期的長期負債、短期應付票據(jù)、應付融資租賃款、長期借款、應付債券和優(yōu)先股等。
|
經(jīng)營負債
|
除金融負債以外的其他所有負債,均屬于經(jīng)營負債。
【提示】經(jīng)營負債是公司在生產(chǎn)經(jīng)營中自發(fā)形成的負債,例如應付工資、應付稅金等,它們是不斷繼起,長期滾動的經(jīng)營負債,可以長期占用,除非停止營業(yè)不需要全部清償,這些自發(fā)性的經(jīng)營負債與金融負債的性質(zhì)有根本區(qū)別。 |
|
凈金融資產(chǎn)
|
(1)如果金融資產(chǎn)大于金融負債。兩者的差額稱為“凈金融資產(chǎn)”。
(2)如果企業(yè)持有凈金融資產(chǎn),表明有一部分權(quán)益資金被公司用于購買債務工具。 |
|
凈金融負債
|
(1)如果金融負債大于金融資產(chǎn),兩者的差額為“凈金融負債”。絕大多數(shù)企業(yè)持有凈金融負債。
(2)凈金融負債是企業(yè)用金融資產(chǎn)(閑置資金)償還金融負債后的實際負債,是公司直正背負的償債壓力,也被稱為“凈負債”。 (3)企業(yè)持有凈金融負債,表明企業(yè)利用債務資金購置了經(jīng)營資產(chǎn),企業(yè)是債務市場的凈籌資人,屬于正常現(xiàn)象。 |
【提示】財務管理需要將可以增加股東財富的經(jīng)營資產(chǎn)和利用閑置資金的金融資產(chǎn)分開考察,需要在資產(chǎn)負債表中要區(qū)分經(jīng)營資產(chǎn)和金融資產(chǎn)。與此相關(guān)聯(lián),在利潤表中要區(qū)分經(jīng)營損益和金融損益,在現(xiàn)金流量表中區(qū)分經(jīng)營現(xiàn)金流量和金融現(xiàn)金流量。
【例·多選題】下列說法中,正確的是( )。
A.如果企業(yè)持有凈金融資產(chǎn),表明企業(yè)是債務市場的凈投資人
B.如果企業(yè)持有凈金融資產(chǎn),表明有一部分權(quán)益資金被公司用于購買債務工具
C.企業(yè)持有凈金融負債,表明企業(yè)是債務市場的凈籌資人
D.企業(yè)持有凈金融負債,表明企業(yè)利用債務資金購置了經(jīng)營資產(chǎn)
『正確答案』ABCD
(一)管理用資產(chǎn)負債表
1.區(qū)分經(jīng)營資產(chǎn)和金融資產(chǎn)
區(qū)分標志
|
區(qū)分經(jīng)營資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的主要標志是看該資產(chǎn)是生產(chǎn)經(jīng)營活動所需要的,還是經(jīng)營活動暫時不需要的閑置資金利用方式。
|
|
特殊項目處理
|
貨幣資金
|
(1)貨幣資金本身是金融性資產(chǎn),但是有一部分貨幣資金是經(jīng)營活動所必需的。如同持有存貨一樣,持有一定數(shù)量的貨幣資金是生產(chǎn)經(jīng)營正常流轉(zhuǎn)所必需的。如何劃分經(jīng)營活動必須的金融資產(chǎn)和超額金融資產(chǎn),是個困難問題。
【提示】通常提到超額金融資產(chǎn),指的是超過經(jīng)營活動所需要的“貨幣資金”。 (2)在編制管理用資產(chǎn)負債表時,有三種做法: ①將全部貨幣資金列為經(jīng)營性資產(chǎn),理由是公司應當將多余的貨幣資金購買有價證券。保留在貨幣資金項目中的數(shù)額是其生產(chǎn)經(jīng)營所需要的,即使是有超出經(jīng)營需要的部分也應按實際狀況列報(超儲的存貨在歷史報表中仍然在“存貨”項目中報告)。 ②根據(jù)行業(yè)或公司歷史平均的“貨幣資金/銷售”百分比以及本期銷售額,推算經(jīng)營活動需要的貨幣資金額,多余部分列為金融資產(chǎn)。 ③將其全部列為金融資產(chǎn),理由是貨幣資金本來就是金融資產(chǎn),生產(chǎn)經(jīng)營需要多少,不但外部人員無法分清楚,內(nèi)部人員也不一定能分清楚。 在編制管理用資產(chǎn)負債表時,要事先明確采用哪一種處理方法。 |
短期應收票據(jù)
|
(1)以市場利率計息的投資,屬于金融資產(chǎn);
(2)無息應收票據(jù),應歸入經(jīng)營資產(chǎn),因為它們是促銷的手段。 |
|
短期權(quán)益性投資
|
它不是生產(chǎn)經(jīng)營活動所需要的,而是暫時自用多余現(xiàn)金的一種手段,因此是金融資產(chǎn)
|
|
債務投資
|
包括短期和長期的債務投資
|
|
長期權(quán)益投資
|
經(jīng)營性資產(chǎn)
|
|
應收項目
|
大部分應收項目時經(jīng)營活動形成的,屬于經(jīng)營資產(chǎn)。
應收利息:金融資產(chǎn) 應收股利:一種是經(jīng)營性權(quán)益投資形成的應收股利,屬于經(jīng)營性項目;另一種是短期權(quán)益投資形成的應收股利,屬于金融資產(chǎn) |
|
遞延所得稅資產(chǎn)
|
經(jīng)營資產(chǎn)
|
|
其他資產(chǎn)
|
通常需要查閱報表附注或其他披露信息,如果查不到,列為經(jīng)營資產(chǎn)
|
【提示】
(1)長期股權(quán)投資,盡管其表現(xiàn)形式為股票,但屬于經(jīng)營資產(chǎn)。
(2)財務管理中的金融資產(chǎn)與會計中的金融資產(chǎn)的關(guān)系
2.區(qū)分經(jīng)營負債和金融負債
金融負債是公司在債務市場上籌資形成的負債,包括短期借款、一年內(nèi)到期的長期負債、短期應付票據(jù)、長期借款、應付債券等。除金融負債以外的其他所有負債,均屬于經(jīng)營負債。
有些項目不太容易識別:
短期應付票據(jù)
|
區(qū)分是否是市場利率計息
|
優(yōu)先股
|
金融負債
|
應付項目
|
應付利息屬于金融負債;應付股利中優(yōu)先股股利屬于金融負債,應付普通股股利屬于經(jīng)營項目
|
遞延所得稅負債
|
經(jīng)營負債
|
長期應付款
|
融資租賃引起的長期應付款屬于金融負債,經(jīng)營活動引起的長期應付款屬于經(jīng)營負債
|
其他負債
|
常需要查閱報表附注或其他披露信息,如果查不到,列為經(jīng)營負債
|
3.管理用資產(chǎn)負債表的構(gòu)造
【例】根據(jù)通用資產(chǎn)負債表編制管理用資產(chǎn)負債表。
資產(chǎn)負債表
編制單位:ABC公司 2009年12月31日 單位:萬元
資 產(chǎn)
|
年末余額
|
年初余額
|
負債和股東權(quán)益
|
年末余額
|
年初余額
|
流動資產(chǎn):
|
|
|
流動負債:
|
|
|
貨幣資金
|
50
|
25
|
短期借款
|
60
|
45
|
交易性金融資產(chǎn)
|
6
|
12
|
交易性金融負債
|
28
|
10
|
應收票據(jù)
|
8
|
11
|
應付票據(jù)
|
5
|
4
|
應收賬款
|
398
|
199
|
應付賬款
|
100
|
109
|
預付款項
|
22
|
4
|
預收賬款
|
10
|
4
|
應收股利
|
0
|
0
|
應付職工薪酬
|
2
|
1
|
應收利息
|
0
|
0
|
應交稅費
|
5
|
4
|
其他應收款
|
12
|
22
|
應付利息
|
12
|
16
|
存貨
|
119
|
326
|
應付股利
|
0
|
0
|
一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)
|
77
|
11
|
其他應付款
|
23
|
18
|
其他流動資產(chǎn)
|
8
|
0
|
預計負債
|
2
|
4
|
流動資產(chǎn)合計
|
700
|
610
|
一年內(nèi)到期的非流動負債
|
0
|
0
|
|
|
|
其他流動負債
|
53
|
5
|
|
|
|
流動負債合計
|
300
|
220
|
非流動資產(chǎn):
|
|
|
非流動負債:
|
|
|
可供出售金融資產(chǎn)
|
0
|
45
|
長期借款
|
450
|
245
|
持有至到期投資
|
|
|
應付債券
|
240
|
260
|
長期股權(quán)投資
|
30
|
0
|
長期應付款
|
50
|
60
|
長期應收款
|
|
|
專項應付款
|
0
|
0
|
固定資產(chǎn)
|
1238
|
955
|
遞延所得稅負債
|
0
|
0
|
在建工程
|
18
|
35
|
其他非流動負債
|
0
|
15
|
固定資產(chǎn)清理
|
|
12
|
非流動負債合計
|
740
|
580
|
無形資產(chǎn)
|
6
|
8
|
負債合計
|
1040
|
800
|
開發(fā)支出
|
|
|
股東權(quán)益:
|
|
|
商譽
|
|
|
股本
|
100
|
100
|
長期待攤費用
|
5
|
15
|
資本公積
|
10
|
10
|
遞延所得稅資產(chǎn)
|
0
|
0
|
盈余公積
|
100
|
40
|
其他非流動資產(chǎn)
|
3
|
0
|
未分配利潤
|
750
|
730
|
非流動資產(chǎn)合計
|
1300
|
1070
|
減:庫存股
|
0
|
0
|
|
|
|
股東權(quán)益合計
|
960
|
880
|
資產(chǎn)總計
|
2000
|
1680
|
負債和股東權(quán)益總計
|
2000
|
1680
|
管理用資產(chǎn)負債表
編制單位:ABC公司 2009年12月31日 單位:萬元
凈經(jīng)營資產(chǎn)
|
年末余額
|
年初余額
|
凈負債及股東權(quán)益
|
年末余額
|
年初余額
|
經(jīng)營資產(chǎn):
|
|
|
金融負債:
|
|
|
經(jīng)營性流動資產(chǎn):
|
|
|
短期借款
|
60
|
45
|
貨幣資金(經(jīng)營)
|
50
|
25
|
交易性金融負債
|
28
|
10
|
應收票據(jù)(經(jīng)營)
|
8
|
11
|
應付利息
|
12
|
16
|
應收賬款
|
398
|
199
|
一年內(nèi)到期的非流動負債
|
0
|
0
|
預付款項
|
22
|
4
|
長期借款
|
450
|
245
|
應收股利(經(jīng)營)
|
0
|
0
|
應付債券
|
240
|
260
|
其他應收款
|
12
|
22
|
金融負債合計
|
790
|
576
|
存貨
|
119
|
326
|
金融資產(chǎn):
|
|
|
一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)
|
77
|
11
|
交易性金融資產(chǎn)
|
6
|
12
|
其他流動資產(chǎn)
|
8
|
0
|
應收利息
|
0
|
0
|
經(jīng)營性流動資產(chǎn)合計
|
694
|
598
|
可供出售金融資產(chǎn)
|
0
|
45
|
經(jīng)營性流動負債:
|
|
|
持有至到期投資
|
0
|
0
|
應付票據(jù)(經(jīng)營)
|
5
|
4
|
金融資產(chǎn)合計
|
6
|
57
|
應付賬款
|
100
|
109
|
凈負債
|
784
|
519
|
預收賬款
|
10
|
4
|
|
|
|
應付職工薪酬
|
2
|
1
|
|
|
|
應交稅費
|
5
|
4
|
|
|
|
應付股利
|
0
|
0
|
|
|
|
其他應付款
|
23
|
18
|
|
|
|
預計負債
|
2
|
4
|
|
|
|
其他流動負債
|
53
|
5
|
|
|
|
經(jīng)營性流動負債合計
|
200
|
149
|
|
|
|
凈經(jīng)營性營運資本
|
494
|
449
|
|
|
|
經(jīng)營性長期資產(chǎn):
|
|
|
|
|
|
長期股權(quán)投資
|
30
|
0
|
|
|
|
長期應收款
|
0
|
0
|
|
|
|
固定資產(chǎn)
|
1238
|
955
|
|
|
|
在建工程
|
18
|
35
|
|
|
|
固定資產(chǎn)清理
|
0
|
12
|
|
|
|
無形資產(chǎn)
|
6
|
8
|
|
|
|
開發(fā)支出
|
0
|
0
|
|
|
|
商譽
|
0
|
0
|
|
|
|
長期待攤費用
|
5
|
15
|
|
|
|
遞延所得稅資產(chǎn)
|
0
|
0
|
|
|
|
其他非流動資產(chǎn)
|
3
|
0
|
|
|
|
經(jīng)營性長期資產(chǎn)合計
|
1300
|
1025
|
|
|
|
經(jīng)營性長期負債:
|
|
|
股東權(quán)益:
|
|
|
長期應付款(經(jīng)營性)
|
50
|
60
|
股本
|
100
|
100
|
專項應付款
|
0
|
0
|
資本公積
|
10
|
10
|
遞延所得稅負債
|
0
|
0
|
盈余公積
|
100
|
40
|
其他非流動負債
|
0
|
15
|
未分配利潤
|
750
|
730
|
經(jīng)營性長期負債合計
|
50
|
75
|
減:庫存股
|
0
|
0
|
凈經(jīng)營性長期資產(chǎn)
|
1250
|
950
|
股東權(quán)益合計
|
960
|
880
|
凈經(jīng)營資產(chǎn)
|
1744
|
1399
|
凈負債及股東權(quán)益
|
1744
|
1399
|
(二)管理用利潤表
1.區(qū)分經(jīng)營損益和金融損益
【提示】金融損益涉及以下項目的調(diào)整:
(1)財務報表中“財務費用”包括利息支出(減利息收入)、匯總損益以及相關(guān)的手續(xù)費、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣。從管理角度分析,現(xiàn)金折扣屬于經(jīng)營損益,不過實際被計入財務費用的數(shù)額很少,所以可以把“財務費用”全部作為金融損益處理。
(2)財務報表的“公允價值變動損益”中,屬于金融資產(chǎn)價值變動的損益,應計入金融損益,其數(shù)據(jù)來自財務報表附注。
(3)財務報表的“投資收益”中,既有經(jīng)營資產(chǎn)的投資收益,也有金融資產(chǎn)的投資收益,只有后者屬于金融損益。其數(shù)據(jù)可以從財務報表附注“產(chǎn)生投資收益的來源”中獲得。
(4)財務報表的“資產(chǎn)減值損失”中,既有經(jīng)營資產(chǎn)的減值損失,也有金融資產(chǎn)的減值損失,只有后者屬于金融損益。其數(shù)據(jù)可從財務報表附注“資產(chǎn)減值損失”中獲得。
此外,有一部分利息費用已經(jīng)被資本化計入相關(guān)固定資產(chǎn)成本,甚至已經(jīng)計入折舊費用,作為經(jīng)營費用抵減收入。對其進行追溯調(diào)整十分困難,通常忽略不計。
2.分攤所得稅
既然已經(jīng)區(qū)分了經(jīng)營損益和金融損益,與之相關(guān)的所得稅也應分開。
(1)分攤的簡便方法是根據(jù)企業(yè)實際負擔的平均所得稅稅率計算各自應分攤的所得稅。
(2)嚴格方法是分別根據(jù)適用生產(chǎn)率計算應負擔的所得稅(各種債權(quán)和債務的適用稅率不一定相同,例如國債收益免稅等)。
本書采用簡便方法處理:
平均所得稅率=所得稅費用/利潤總額
3.管理用利潤表的構(gòu)造
(三)管理用現(xiàn)金流量表
企業(yè)活動——經(jīng)營活動、金融活動
資產(chǎn)負債表——經(jīng)營資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、經(jīng)營負債、金融負債
利潤表——經(jīng)營活動損益、金融活動損益
現(xiàn)金流量表——經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、金融活動現(xiàn)金流量。
1.經(jīng)營活動現(xiàn)金流量(實體現(xiàn)金流量)
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量包括:(1)經(jīng)營現(xiàn)金流量,是指與顧客、其他企業(yè)之間的購銷活動形成收款現(xiàn)金流和付款現(xiàn)金流;(2)投資現(xiàn)金流量,是指購買生產(chǎn)經(jīng)營性資產(chǎn)形成的投資現(xiàn)金流量,以及投資收回現(xiàn)金流量。
如果經(jīng)營現(xiàn)金流量大于投資現(xiàn)金流量,則公司有了經(jīng)營實體現(xiàn)金流量。
經(jīng)營實體現(xiàn)金流量=經(jīng)營現(xiàn)金流量-投資現(xiàn)金流量
=(稅后經(jīng)營凈利潤+折舊與攤銷)-(凈經(jīng)營性營運資本增加+凈經(jīng)營性長期資產(chǎn)增加+折舊與攤銷)
=稅后經(jīng)營凈利潤-(凈經(jīng)營性營運資本增加+凈經(jīng)營性長期資產(chǎn)增加)
=稅后經(jīng)營凈利潤-經(jīng)營資產(chǎn)凈投資
【注】經(jīng)營資產(chǎn)凈投資=凈經(jīng)營資產(chǎn)增加
經(jīng)營實體現(xiàn)金流量,簡稱實體現(xiàn)金流量,代表了企業(yè)經(jīng)營活動的全部成果,是“企業(yè)生產(chǎn)的現(xiàn)金”。企業(yè)的價值決定于未來預期的實體現(xiàn)金流量。管理者要使企業(yè)更有價值,就應當增加企業(yè)的實體現(xiàn)金流量。它是企業(yè)可以分發(fā)給投資者(不一定全部分發(fā))的現(xiàn)金,因此,也稱為自由現(xiàn)金流量。
2.實體現(xiàn)金流量的使用途徑
實體現(xiàn)金流量是正數(shù),它有5種使用途徑:
(1)向債權(quán)人支付利息(注意,對企業(yè)而言,利息凈現(xiàn)金流出是稅后利息費用);
(2)向債權(quán)人償還債務本金,清償部分債務;
(3)向股東支付股利;
(4)從股東處回購股票;
(5)購買有價證券和其他金融資產(chǎn)(形成新的債權(quán))。
如果凈經(jīng)營現(xiàn)金流量是負數(shù),企業(yè)需要籌集現(xiàn)金,其來源有:
(1)出售金融資產(chǎn)(減少債權(quán));
(2)借入新的債務;
(3)發(fā)行新的股份。
實體現(xiàn)金流量可以分為:
(1)債務現(xiàn)金流量——是與債權(quán)人之間的交易形成的現(xiàn)金流,包括支付利息、償還或借入債務,以及金融資產(chǎn)購入或出售。
債務現(xiàn)金流量=稅后利息費用-凈負債增加
(2)股權(quán)現(xiàn)金流量——是與股東之間的交易形成的現(xiàn)金流,包括股利分配、股份發(fā)行和回購等。
股權(quán)現(xiàn)金流量=股利分配-股權(quán)資本凈增加
3.現(xiàn)金流量基本等式
來源:經(jīng)營現(xiàn)金流量-投資現(xiàn)金流量
去向:債務現(xiàn)金流量+股權(quán)現(xiàn)金流量
管理用現(xiàn)金流量表的基本等式:
經(jīng)營現(xiàn)金流量-投資現(xiàn)金流量=債務現(xiàn)金流量+股權(quán)現(xiàn)金流量。
4.管理用現(xiàn)金流量表的基本格式
【上半部】實體現(xiàn)金流量
稅后經(jīng)營凈利潤+折舊與攤銷=經(jīng)營活動現(xiàn)金毛流量
經(jīng)營活動現(xiàn)金毛流量-(凈經(jīng)營營運資本增加+凈經(jīng)營長期資產(chǎn)增加+折舊與攤銷)=實體現(xiàn)金流量
【下半部】融資現(xiàn)金流量
債務現(xiàn)金流量=稅后利息費用-凈負債增加
股權(quán)現(xiàn)金流量=股利分配-股權(quán)資本凈增加
債務現(xiàn)金流量+股權(quán)現(xiàn)金流量=融資現(xiàn)金流量
管理用現(xiàn)金流量表
項目
|
本年金額
|
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量:
|
|
稅后經(jīng)營凈利潤
|
206.72(管理用利潤表)
|
加:折舊與攤銷
|
102 (標準現(xiàn)金流量表)
|
=經(jīng)營活動毛現(xiàn)金流量
(經(jīng)營現(xiàn)金流量) |
308.72
|
減:凈經(jīng)營性營運資本增加
|
45(494-449)(管理用資產(chǎn)負債表)
|
凈經(jīng)營性長期資產(chǎn)增加
|
300 (管理用資產(chǎn)負債表)
|
折舊與攤銷
|
102 (標準現(xiàn)金流量表)
|
實體現(xiàn)金流量
|
-138.28
|
金融活動現(xiàn)金流量*:
|
|
稅后利息費用
|
70.72 (管理用利潤表:利息費用104-利息費用抵稅33.28)
|
減:凈負債增加
|
265 (784-519)(管理用資產(chǎn)負債表)
|
=債務現(xiàn)金流量
|
-194.28
|
股利分配(負號流出)
|
56
|
減:股權(quán)資本凈增加
|
0
|
=股權(quán)現(xiàn)金流量
|
56
|
融資現(xiàn)金流量合計
|
-138.28
|
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